Проценты: вчера, сегодня, завтра



Скачать 142.56 Kb.
Дата26.07.2014
Размер142.56 Kb.
ТипДокументы
"Упрощенка", 2010, N 9
ПРОЦЕНТЫ: ВЧЕРА, СЕГОДНЯ, ЗАВТРА
О налоговом учете расходов на выплату процентов по кредитам и займам на страницах нашего журнала рассказывалось неоднократно. Однако пора вновь вернуться к данной теме. И вот почему. Во-первых, учет подобных затрат довольно сложен, и у читателей продолжают возникать вопросы. А во-вторых, во II полугодии 2010 г. изменились некоторые учетные правила, о которых обязательно следует знать бухгалтеру.
Примечание. Данная тема также обсуждалась в статье "Учитываем проценты по кредитам и займам" // Упрощенка, 2009, N 1.
Согласно пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы" с объектом "доходы минус расходы" имеют право снизить налоговую базу на сумму процентов, выплаченных по заемным обязательствам. При этом в расходы допускается включить не всю перечисленную сумму, а лишь в пределах норм. О том, как определяются нормы, рассказывается в ст. 269 НК РФ (на эту статью есть ссылка в п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Напомним, о чем идет речь.

В ст. 269 НК РФ для налогоплательщиков предусмотрено два способа расчета предельной суммы процентов по заемным обязательствам: исходя из средней процентной ставки по кредитам и займам, предоставленным на сопоставимых условиях, и исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ. Способ выбирается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в учетной политике. При этом второй способ могут использовать все "упрощенцы" с объектом "доходы минус расходы", а первый - лишь те, которые имеют хотя бы два кредита или займа, взятых в одном и том же квартале на сопоставимых условиях. Однако обо всем по порядку.
Расчет нормы по средней ставке
Начнем с первого способа, о нем говорится в п. 1 ст. 269 НК РФ. Повторим: рассчитывать предельную сумму расходов по среднему уровню процентной ставки вправе лишь те "упрощенцы", которые получили несколько кредитов или займов, взятых на сопоставимых условиях, и только в том случае, если данный способ они указали в своей учетной политике.

Прежде всего стоит выяснить, какие долговые обязательства признаются сопоставимыми. Условий несколько: они должны быть выданы в одном и том же квартале в одной и той же валюте в сопоставимых объемах на те же сроки под аналогичные обеспечения. Разберем эти условия подробнее.

С периодом и кварталом все понятно, с валютой тоже - кредиты, выданные в рублях и, например, в евро, сопоставимыми не являются.

Способы обеспечения обязательств указаны в п. 1 ст. 329 ГК РФ. Соответственно не являются сопоставимыми обязательства в том случае, если один кредит обеспечен залогом, а другой, скажем, поручительством.

А что считать сопоставимым объемом? В Налоговом кодексе ответа нет. Некоторые разъяснения по данному поводу дает Минфин. В Письме от 05.03.
2005 N 03-03-01-04/2/35 сказано, что размеры обязательств не должны отличаться более чем на 20%, в Письме от 23.06.2005 N 03-03-04/2/13 говорится уже о 10%. В более позднем Письме от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357 позиция главного финансового ведомства более лояльна. В нем говорится о том, что порядок определения сопоставимости по критериям, указанным в ст. 269 НК РФ, должен определяться налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота и отражаться до начала налогового периода в учетной политике. Подобное мнение стоит взять на вооружение, подробно прописав применяемые критерии в учетной политике. Это намного проще, чем лишний раз спорить с налоговым инспектором.

Примечание. О том, какие еще положения должны быть отражены в учетной политике, рассказывалось в статье "Составляем учетную политику - 2010" // Упрощенка, 2010, N 1. Более того, на сайте www.26-2.ru подписчикам журнала доступен электронный сервис по ее составлению. Обратите внимание: начиная с января 2011 г. сервис будет обновлен с учетом произошедших за год изменений!
Что же касается сроков, то Минфин России в Письме от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20 признает сопоставимыми обязательства, срок выдачи которых отличается не более чем на 10%. Однако никто не мешает налогоплательщику использовать собственные критерии, если он обоснует их применение в учетной политике.

Кстати, в уже упомянутом Письме Минфина России от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357 сказано, что не являются сопоставимыми долговые обязательства, соответствующие всем критериям, но принятые от разных категорий кредиторов. К примеру, не будут сопоставимыми кредит, взятый в банке, и заем, полученный от индивидуального предпринимателя.

Интересное мнение высказано в недавнем Письме Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-05/92. Финансовое ведомство считает, что налогоплательщик при определении среднего уровня процентов может анализировать на предмет сопоставимости не только собственные обязательства, но и обязательства других заемщиков перед тем же кредитором.
Примечание. Письмо адресовано плательщикам налога на прибыль, но выводы могут использовать и "упрощенцы", поскольку также определяют предельную сумму процентов на основании ст. 269 НК РФ.
Основывают специалисты Минфина свое мнение на следующем. В п. 1 ст. 269 НК РФ говорится о долговых обязательствах, выданных на сопоставимых условиях, а не полученных. Выходит, что использовать данный метод имеет право даже тот налогоплательщик, у которого, например, один кредит, взятый в банке. Главное, чтобы банк выдавал кредиты на сопоставимых условиях.

Правда, не совсем понятно, как тогда рассчитывать среднюю ставку и какими документами ее подтверждать, ведь информация об обязательствах других заемщиков может быть конфиденциальной. Так что пользоваться новой установкой Минфина весьма рискованно. Однако, если риск оправдан (например, процентная ставка гораздо выше ставки рефинансирования, увеличенной на коэффициент), считайте проценты по средней ставке даже при наличии одного кредита. Тем более что по данному вопросу имеется положительная арбитражная практика.
Примечание. Суды признают сопоставимыми обязательства, выданные одним кредитором разным организациям (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2010 по делу N А27-11479/2008, Центрального округа от 24.11.2009 по делу N А62-6758/2008 и Северо-Западного округа от 21.04.2008 по делу N А05-8339/2007).
Идем далее. Предположим, долговые обязательства на сопоставимых условиях имеются и способ расчета предельной суммы процентов закреплен в учетной политике. Как определить величину уплаченных процентов, которую можно включить в расходы при УСН?

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ расходы учитываются при условии, что сумма

начисленных процентов существенно не превышает средний уровень. При этом

существенным считается отклонение больше чем на 20%. Таким образом,

предельную процентную ставку (P ) вычисляют по формуле:

N
P = P + P x 20%,

N S S
где P - средний уровень процентов.

S

Показатель P рассчитывается следующим образом:

S
P = (S x P + S x P + ... + S x P ) : (S + S + ... + S ) x 100%,

S 1 1 2 2 n n 1 2 n
где S , S , S - суммы кредитов (займов), выданных на сопоставимых

1 2 n

условиях;

P , P , P - процентные ставки по кредитным договорам (договорам

1 2 n

займа).

Получается, что, если процентная ставка по долговому обязательству

меньше или равна показателю P , в расходы включается вся сумма уплаченных

N

процентов. Если больше, то сумму расходов определяют с использованием

показателя P .

N
Примечание. Формулы также приводились в статьях "Учитываем проценты по кредитам и займам" // Упрощенка, 2009, N 1; "Берем кредит в банке" // Упрощенка, 2007, N 9 и "Договор займа: "учетные" вопросы" // Упрощенка, 2006, N 4.
Напомним, что при УСН учитываются только оплаченные расходы, дополнительных условий для списания затрат в виде процентов по долговым обязательствам в п. 2 ст. 346.17 НК РФ не предусмотрено.
Пример 1. ООО "Медея" применяет УСН с объектом "доходы минус расходы". 2 июля 2010 г. общество взяло два кредита в банках: на сумму 2 000 000 руб. сроком на один год под 15% годовых (под залог оборудования) и 2 100 000 руб. сроком на один год под 18% годовых (под залог товаров). Срок возврата обоих кредитов - по истечении периода действия кредитных договоров.

Согласно учетной политике предельная сумма расходов по уплаченным процентам рассчитывается исходя из средней ставки. Критерии сопоставимости: суммы и сроки, на которые взяты обязательства, не должны отличаться более чем на 10%.

1 августа общество уплатило по двум кредитным договорам проценты за 31 день пользования заемными средствами. Определим, какую сумму можно учесть в расходах при УСН.

В учетной политике выбран способ расчета на основании средней ставки, поэтому выясним, можно ли его применить. Два кредита взяты в одном и том же квартале, кредиторы - банки, то есть принадлежат одной категории. Валюта едина - рубли, способы обеспечения - залог имущества, сроки - один год. Суммы отличаются на 5% [(2 100 000 руб. - 2 000 000 руб.) : 2 000 000 руб. x 100%]. Все условия выполнены, кредиты взяты на сопоставимых условиях, значит, предельную сумму процентов разрешается рассчитывать исходя из средней ставки.

Воспользуемся формулами.

P = (2 000 000 руб. x 15% + 2 100 000 руб. x 18%) : (2 000 000 руб. +

S

2 100 000 руб.) x 100% = 16,54%.

P = 16,54 + 16,54 x 20% = 19,85%.

N

Из расчетов видно, что предельный уровень процентов выше процентных ставок по обоим кредитам. Соответственно, ООО "Медея" сможет учесть в расходах всю уплаченную банкам сумму процентов.

Таким образом, на дату уплаты - 1 августа 2010 г. - в Книге учета доходов и расходов общества в графе 5 должны появиться записи о расходах в виде процентов, уплаченных по заемным обязательствам, сумме уплаченных процентов - 25 479,45 руб. (2 000 000 руб. x 15% : 365 дн. x 31 дн.) и 32 104,11 руб. (2 100 000 руб. x 18% : 365 дн. x 31 дн.).
Расчет нормы исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ
Если в учетной политике выбран этот способ либо для вычисления нормы исходя из средней ставки нет соответствующих условий, предельная сумма процентов вычисляется следующим образом. Для долговых обязательств, полученных в рублях, норма расходов в виде уплаченных процентов рассчитывается с использованием ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ и умноженной на 1,1. Для валютных обязательств в расчет предельной суммы расходов следует включать ставку 15% годовых. Это общие правила, действовавшие с начала года, теперь разберемся, что именно меняется.
Примечание. О порядке расчета предельной суммы расходов для налогоплательщиков, не использующих метод по средней ставке, говорится в абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ.
Вспомним прежние правила
В 2009 г. действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ было приостановлено Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ. И налогоплательщики, использующие данный способ расчета нормы, вычисляли ее по рублевым обязательствам исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза (до 31 июля 2009 г. включительно) или 2 раза (с 1 августа по 31 декабря 2009 г. включительно), а по валютным обязательствам применялась ставка 22% годовых.

В 2010 г. действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ также было приостановлено до 30 июня включительно, правда, с некоторыми оговорками. Временные правила, введенные ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ, распространялись только на рублевые обязательства, взятые до 1 ноября 2009 г. По ним предельная сумма процентов, включаемая в расходы, вычислялась исходя из удвоенной ставки рефинансирования ЦБ РФ. В отношении остальных обязательств следовало применять правила, указанные в абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ.
Примечание. Напомним, что предельная сумма расходов по валютным обязательствам по-прежнему рассчитывается исходя из 15% годовых.
Правила изменились с 1 июля 2010 года...
1 июля 2010 г. переходный период закончился, следовательно, в силе правила, действовавшие до кризиса. Положения абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ распространяются на все обязательства без исключения. Так что включать в расчет удвоенную ставку рефинансирования не получится даже по кредитам или займам, взятым до 1 ноября 2009 г.

Рассмотрим, как рассчитывается предельная сумма процентов на примерах, но прежде выясним один вопрос. Новые ставки рефинансирования назначаются Центробанком довольно часто. Так какую же ставку следует включать в расчет, если проценты начислены за период, в котором ставки менялись?
Примечание. Например, за период с 1 января по 31 июля 2010 г. ставка рефинансирования изменялась четыре раза.
Ответ найдем в том же п. 1 ст. 269 НК РФ. Если кредитный договор или договор займа содержат положение, согласно которому процентная ставка может меняться, следует брать ту ставку рефинансирования, которая действовала на дату учета процентов. Напомним: "упрощенцы" учитывают расходы на выплату процентов в момент их уплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, в данном случае берется ставка, действовавшая на дату перечисления процентов.

Если по условиям договора процентная ставка должна оставаться неизменной либо условия о возможном ее изменении вовсе нет, в расчет включается ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения кредита или займа.
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 и немного изменим их. Предположим, что согласно принятой учетной политике ООО "Медея" рассчитывает предельную сумму, включаемую в расходы при УСН, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Оба кредитных договора содержат условие о возможном изменении процентной ставки. Какую сумму общество сможет включить в расходы при УСН в данном случае?

Кредиты взяты после 1 ноября 2009 г., проценты уплачены после 1 июля, следовательно, для расчета предельной суммы расходов применяются правила, указанные в абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. То есть норма вычисляется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Так как кредитные договоры содержат условие об изменении процентной ставки, в расчет предельной суммы следует включить ставку рефинансирования, действующую на дату учета расходов. По условию проценты перечислены 1 августа 2010 г. В этот день ставка рефинансирования составляет 7,75% годовых.

Максимальная сумма расходов по первому кредиту равна 14 480,82 руб. (2 000 000 руб. x 7,75% x 1,1 : 365 дн. x 31 дн.), по второму - 15 204,86 руб. (2 100 000 руб. x 7,75% x 1,1 : 365 дн. x 31 дн.). Фактически проценты были перечислены в большей сумме - 25 479,45 руб. и 32 104,11 руб. (см. пример 1). Следовательно, в расходы 1 августа 2010 г. общество вправе списать лишь суммы, рассчитанные исходя из нормы (14 480,82 руб. и 15 204,86 руб.).

Отметим, что применять способ расчета предельной величины процентов исходя из средней ставки "упрощенцам" гораздо выгоднее, так как в расходы включаются большие суммы.
Примечание. Согласно Указанию ЦБ РФ от 31.05.2010 N 2450-У ставка 7,75% установлена с 1 июня 2010 г.
Пример 3. Еще раз изменим условия предыдущих примеров:

- в учетной политике содержится условие о расчете нормы расходов по процентам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ;

- оба кредита взяты 31 мая 2010 г.;

- кредитные договоры не содержат условия о возможном изменении процентной ставки.

Какую сумму уплаченных процентов по кредитам ООО "Медея" сможет учесть в налоговой базе при УСН?

Так как условия об изменении процентной ставки в кредитном договоре нет, для расчетов предельной суммы расходов берется ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения заемных средств, то есть 31 мая 2010 г. В этот день ставка рефинансирования составляла 8% годовых (Указание ЦБ РФ от 29.04.2010 N 2439-У). Поэтому максимальные величины расходов в виде процентов, уплаченных за 31 день пользования кредитными средствами, получатся равными 14 947,95 руб. (2 000 000 руб. x 8% x 1,1 : 365 дн. x 31 дн.) и 15 695,34 руб. (2 100 000 руб. x 8% x 1,1 : 365 дн. x 31 дн.). Фактически перечислено больше, значит, в графе 5 Книги учета доходов и расходов 1 августа 2010 г. нужно отразить полученный максимум.
Особое внимание требуется бухгалтерам, которые рассчитывают предельные суммы расходов по обязательствам, взятым в рублях до 1 ноября 2009 г. Вычислять максимальную величину расходов следует по правилам, действующим на дату учета расходов, то есть уплаты процентов. Так что, даже если проценты были начислены за июнь или более ранний период, но уплачены 1 июля 2010 г. и позднее, в расчет нужно включать ставку рефинансирования, увеличенную в 1,1 раза.
Пример 4. ЗАО "Самоцвет" применяет УСН с объектом "доходы минус расходы". В учетной политике содержится условие о расчете нормы расходов по процентам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

25 октября 2009 г. общество заключило с другой организацией договор займа на сумму 750 000 руб. сроком на 18 месяцев под 17% годовых. Договор не содержит условия о возможном изменении процентной ставки.

6 августа ЗАО "Самоцвет" перечислило проценты за пользование заемными средствами в мае, июне и июле 2010 г. (всего за 92 дня). Определим, какую сумму можно учесть в расходах при УСН.

Вначале вычислим сумму процентов, которую общество фактически уплатило заимодавцу, - она равна 32 136,99 руб. (750 000 руб. x 17% : 365 дн. x 92 дн.).

Теперь рассчитаем норму. Проценты уплачены после 1 июля, поэтому для расчета нормы ставку рефинансирования можно увеличить лишь в 1,1 раза (а не в 2). Договор займа не содержит условия об изменении процентной ставки, следовательно, ставку рефинансирования берем по состоянию на 25 октября 2009 г. На эту дату она составляла 10% годовых (Указание ЦБ РФ от 29.09.2009 N 2299-У). Предельная сумма расходов равна 20 794,52 руб. (750 000 руб. x 10% x 1,1 : 365 дн. x 92 дн.). Это меньше, чем фактически перечисленная сумма, поэтому 6 сентября 2010 г. ЗАО "Самоцвет" сможет учесть в расходах лишь 20 794,52 руб.

Заметим, если бы ЗАО "Самоцвет" до 1 июля уплатило проценты за май и июнь, применялись бы старые правила (расчет велся бы исходя из удвоенной ставки рефинансирования). Иными словами, расходы были бы больше.
Примечание. Для упрощения в примере не рассматривается пеня за просрочку уплаты процентов по кредиту.
...но действовать будут недолго. Уже приняты очередные

поправки
Итак, 1 июля 2010 г. прежний переходный период закончился, однако вскоре начнется новый. Поправки в ст. 269 НК РФ внесены Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ) и вступают в силу через месяц после опубликования (для удобства порядок определения предельной величины расходов в виде процентов приведен в таблице).
Таблица. Порядок определения предельной суммы расходов

в виде процентов, уплаченных по заемным обязательствам,

исходя из ставки рефинансирования


Период,
в котором
отражаются
расходы


Порядок расчета предельной суммы расходов

Обязательство взято в рублях

Обязательство
взято в валюте


до 1 ноября 2009 г.

начиная
с 1 ноября 2009 г.


1 января -
30 июня 2010 г.


Исходя из ставки
рефинансирования
ЦБ РФ, увеличенной
в 2 раза


Исходя из ставки
рефинансирования
ЦБ РФ, увеличенной
в 1,8 раза


15% годовых

1 июля -
31 декабря
2010 г.


Исходя из ставки
рефинансирования
ЦБ РФ, увеличенной
в 1,8 раза


1 января
2011 г. -
31 декабря
2012 г.


Исходя из ставки
рефинансирования
ЦБ РФ, увеличенной
в 0,8 раза



Примечание. Закон N 229-ФЗ опубликован в "Российской газете" 2 августа, то есть поправки применяются начиная с 2 сентября 2010 г. О прочих поправках в НК РФ читайте на с. 15.
Статья 269 НК РФ дополнена новым п. 1.1, согласно которому вводится новый порядок расчета нормы по процентам, причем на два периода - с 1 января по 31 декабря 2010 г. и с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. В первый период предельная сумма расходов в виде процентов по рублевым обязательствам будет рассчитываться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза, по валютным - исходя из 15% годовых. Во втором периоде по рублевым обязательствам будут действовать те же правила, а норму процентов по валютным обязательствам придется вычислять исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 0,8.
Примечание. Может возникнуть вопрос: почему корректировать расходы нужно 2 сентября 2010 г., а не ранее? Еще раз отметим, именно с этой даты вступила в силу новая норма учета процентов. Значит, даже несмотря на распространение ее действия на период с 1 января 2010 г., вносить корректировки ранее 2 сентября нельзя.
Примечательно, что согласно п. 9 ст. 10 Закона N 229-ФЗ новые правила распространяются на все расходы, осуществленные начиная с 1 января 2010 г., так что "упрощенцы" вправе отразить коррективы в расходах, учтенных с начала года, 2 сентября.
Пример 5. Воспользуемся условиями примера 3 и скорректируем расходы по новым правилам.

Итак, Закон N 229-ФЗ вступил в силу через месяц после публикации, то есть 2 сентября 2010 г. Расходы были учтены 1 августа, а после ввода в действие новых правил их можно пересчитать, уменьшив налоговую базу.

Максимальные суммы расходов по процентам, уплаченным за 31 день пользования кредитными средствами, по новым правилам составят 24 460,27 руб. (2 000 000 руб. x 8% x 1,8 : 365 дн. x 31 дн.) и 25 683,29 руб. (2 100 000 руб. x 8% x 1,8 : 365 дн. x 31 дн.). Фактически уплачено больше (пример 1), поэтому в расходы допускается списать лишь сумму, рассчитанную по нормам.

Напомним: 1 августа 2010 г. в Книгу учета доходов и расходов внесены записи на сумму 14 947,95 руб. и 15 695,34 руб. Норма, рассчитанная по новым правилам, выше, значит, следует внести корректирующие записи на дату вступления в силу нового Закона - 2 сентября 2010 г. Общество имеет право увеличить расходы на 19 500,27 руб. (24 460,27 руб. + 25 683,29 руб. - 14 947,95 руб. - 15 695,34 руб.).
Что же касается процентов, уплаченных по рублевым обязательствам, взятым до 1 ноября 2009 г., то расходы, учтенные в налоговой базе в период с 1 января по 30 июня 2010 г. включительно, корректировать не придется. Согласно Закону N 229-ФЗ в отношении таких заемных обязательств до 1 июля 2010 г. действуют прежние правила, то есть применяется удвоенная ставка рефинансирования ЦБ РФ. И только с 1 июля ставка рефинансирования, умноженная на 1,8.
Л.А.Масленникова

К. э. н.,

эксперт журнала "Упрощенка"

Подписано в печать

17.08.2010

Похожие:

Проценты: вчера, сегодня, завтра iconРостовская область: вчера, сегодня, завтра
Ростовская область: вчера, сегодня, завтра: материалы интернет-конференции Ростовского государственного экономического университета...
Проценты: вчера, сегодня, завтра icon«эксперимент»: вчера, сегодня, завтра… Избранное Под редакцией Б. А. Зельцермана Педагогический центр «Эксперимент»
Б. Зельцерман и др. «Эксперимент»: вчера, сегодня, завтра Избранное. Рига, Педагогический центр «Эксперимент», 2007. – 139 с
Проценты: вчера, сегодня, завтра icon«Государственная Дума вчера,сегодня, завтра…»

Проценты: вчера, сегодня, завтра iconЕлена Николаевна Силуянова в студии. Что вас волнует? На сегодня, на вчера и на завтра
Никита Кричевский: Елена Николаевна Силуянова в студии. Что вас волнует? На сегодня, на вчера и на завтра
Проценты: вчера, сегодня, завтра iconКайрбек Нагуманов Пенсия от детей: вчера – бред, сегодня – в этом что-то есть, завтра – так и будет!
Пенсия от детей: вчера – бред, сегодня – в этом что-то есть, завтра – так и будет!
Проценты: вчера, сегодня, завтра iconОт инстинктов к выбору, смыслу и саморегуляции: психология мотивации вчера, сегодня и завтра
От инстинктов — к выбору, смыслу и саморегуляции: психология мотивации вчера, сегодня и завтра
Проценты: вчера, сегодня, завтра iconАльбер Камю. Посторонний
Сегодня умерла мама. А может быть, вчера не знаю. Я получил богадельни телеграмму: "Мать скончалась. Похороны завтра. Искренне соболезнуем"....
Проценты: вчера, сегодня, завтра iconАльбер Камю Посторонний
Сегодня умерла мама. А может быть, вчера — не знаю. Я получил из богадельни телеграмму: «Мать скончалась. Похороны завтра. Искренне...
Проценты: вчера, сегодня, завтра iconГ. Б. Комарницкий. Мина замедленного действия румынский национализм: вчера, сегодня завтра? Заметки неравнодушного

Проценты: вчера, сегодня, завтра iconВчера вице-президент США джозеф Байден начал вояж по странам Центральной и Восточной Европы
Вчера же он провел переговоры с премьером и президентом Польши. Сегодня побеседует с президентом Румынии, а завтра завершит визит...
Разместите кнопку на своём сайте:
ru.convdocs.org


База данных защищена авторским правом ©ru.convdocs.org 2016
обратиться к администрации
ru.convdocs.org