Правовой статус Типового соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения
|
Скачать 58.03 Kb.
|
| Токарева Кристина Константиновна Правовой статус Типового соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения В 2010 году Правительством РФ принято новое Типовое соглашение1, которое должно служить основой для заключения Россией международных соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – "Типовое соглашение"), заменив собой Типовое Соглашение 1992 года2. Использование модельного права привело к унификации российских налоговых соглашений, в связи с чем тексты более 80 заключенных соглашений представляют собой схожие документы. Новое Типовое соглашение вводит ряд положений, направленных на предотвращение уклонения от уплаты налогов (к примеру, предусматривается возможность применения правил тонкой капитализации), детализирован порядок взаимодействия налоговых органов договаривающихся государств, уточнены ряд определений, используемых в соглашениях. В основе как Типового соглашения 1992 г., так и нового Типового соглашения лежит Модель Конвенции по налогу на доход и на капитал Организации экономического развития и торговли3 (далее – МК ОЭСР)4, которая, в свою очередь, используется в качестве основы большинством развитых государств5. Изменения, внесенные в Типовое соглашение, в сущности, приводят его в соответствие с положениями действующей на сегодняшний день МК ОЭСР6. Одним из наиболее острых вопросов, связанных с принятием изменений, является вопрос, насколько изменения, внесенные в Типовое соглашение, могут повлиять на применение уже заключенных налоговых соглашений. Для ответа на этот вопрос необходимо определить правовой статус Типового соглашения и его роль в процессе заключения налоговых соглашений. С одной стороны, Типовое соглашение не является нормативно-правовым документом и служит лишь отправной точкой для ведения переговоров Россией по заключению налоговых соглашений. Для зарубежных партнеров наиболее знакомым и часто используемым документом является МК ОЭСР. В связи с тем, что российское Типовое соглашение следует МК ОЭСР, более уместно говорить об использовании Россией в качестве основы для ведения переговоров именно МК ОЭСР. Однако необязательный характер Типового соглашения не означает, что документ не заслуживает внимания. Во-первых, текст Типового соглашения не полностью совпадает с МК ОЭСР. В новом Типовом соглашении учтены изменения, внесенные в МК ОЭСР, такие как, к примеру, исключена статья «Независимые личные услуги», статьи «Недискриминация», «Обмен информации» приведены в соответствие с МК ОЭСР, введена статья «Содействие во взыскании налогов», государстве повторяющая текст МК ОЭСР, которая позволяет государству взыскивать налоги за счет имущества налогоплательщика, находящегося в другом государстве. В тоже время, статья «Другие доходы», позволяющая России облагать доходы, не упомянутые в других статьях, не только по принципу резиденства получателя дохода, но и у источника дохода, по своему содержанию ближе к МК ООН7, положения которой, как известно, направлены на предоставление более широких прав по налогообложению государству, являющемуся источником дохода8. В новое Типовое соглашение введена статья «Ограничение льгот», основанная на МК США9, а также аналогичные положения в статьях «Дивиденды», «Проценты» и «Роялти», предусматривающие право государства отказать в предоставлении льгот, если их применение является основной целью применении соглашения. Также в новом Типовом Соглашении закреплены положения, отражающие специфику налоговой политики именно Российской Федерации. Так, возможно в связи с территориальными спорами с Норвегией по поводу шельфа, богатого месторождениями нефти и газа, в ст. 3 Типового Соглашения указано, что территория Российской включает её исключительную экономическую зону и континентальный шельф, определяемый в соответствии с Конвенцией ООН по морскому праву. Таким образом, Типовое Соглашение представляет собой уникальный документ, полностью не совпадающим по содержанию ни одной из модельных конвенций, адаптированный к налоговым интересам в международной политике. Во-вторых, Типовое Соглашение закрепило ряд новых для России правовых инструментов, направленных на предотвращение уклонения от уплаты налогов (Статья «Ограничение льгот»), а также положений, являющихся более фискальными по сравнению с предыдущим Типовым Соглашением и большинством уже заключенных Россией соглашений. К примеру, в Типовое соглашение включена оговорка о том, что государство вправе применять национальные правила недостаточной капитализации. Или, ст. 13 Типового Соглашения «Доход от отчуждения имущества» предполагает право России облагать такие доходы вне зависимости от вида дохода (в время как ни МК ОЭСР, ни МК ООН не содержит аналогичного положения как рекомендованного к включению в Конвенцию). Вряд ли можно ожидать, что контрагенты примут весь спектр положений, предложенных Россией в Типовом Соглашении, если их включение приведет к изменению паритета прав государств в налогообложении. Однако, как показал пример пересмотра соглашения с Кипром, в планах России ведение более фискальной международной налоговой политики10. Во-третьих, ряд правовых инструментов, включенных в новое Типовое соглашение и направленных на предотвращение уклонения от налогообложения и злоупотребление положениями соглашений (к примеру, концепция бенефициарного собственника или возможность исполнения решения одного государства по взиманию налога в другом договаривающемся государстве), могут быть применены в рамках толкования уже заключенных налоговых соглашений без изменения текста последнего. В этой связи Типовое соглашение является индикатором государственной политики в области международного налогообложения и его следует учитывать в рамках оценки налоговых рисков по применению тех или иных концепций в рамках применения уже заключенных соглашений. Вопрос возможности применения концепций, включенных в Типовое соглашение, тесно связан с вопросом компетенции Министерства Финансов РФ по толкованию и применению налоговых соглашений. Так, большинство заключенных Россией налоговых соглашений устанавливают за Министерством Финансов статус компетентного органа по его применению. В тоже время остается неясным, как соотносится компетенция Министерства, установленная на национальном уровне со специальной компетенцией по соглашению. Также остается неясным вопрос, возможно ли и, если возможно, то каким образом применять Комментарии ОЭСР при толковании налоговых соглашений, заключенных на основе нового Типового Соглашения, если последнее, хотя и следует МК ОЭСР, но дословно не совпадает с ним. Краткий анализ правового статуса российского Типового соглашения показал, что, несмотря на необязательный характер документа, он может иметь существенное значение при толковании заключенных Россией налоговых соглашений. Данная тема наряду с вопросами правового статуса МК ОЭСР и Комментариев к ней требует дальнейшего анализа для целей всестороннего исследования вопроса толкования международных налоговых соглашений. 1 Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество". 2 Постановление Правительства РФ от 28.05.1992 N 352 "О заключении межправительственных Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества". 3 Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD Publishing, Paris, 2010. OECD. На руссом языке: Модель Конвенции по налогам на доход и на капитал / ОЭСР, Париж, 1999. 4 См, к примеру, Письмо Минфина от 6 октября 2010 г. N 03-08-13, от 21 июля 2009 г. N 03-08-05, от 20 декабря 2006 г. N 03-08-05. См. также Шахмаметьев А. А., Резиденство в правовом регулировании налогообложения физических лиц в Российской Федерации // Современное право – 2008 – №9. 5 Intertax, Volume 36, Issue 3, 2008. P. 104 (G). 6 Плетнева О. А., Гребенчук А. О., - Соглашение об избежании двойного налогообложения // Налоговый вестник – 2010 - № 6. 7 Текст Модельной Конвенции ООН: http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/un/unpan002084.pdf (последнее посещение - 25 Февраля 2010). 8 «Manual on the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital», Thomson Sweet&Maxwell, 2007, Introductory Topics, The Interpretation of Double Tax Conventions, E1-36. 9 Текст Модельной Конвенции США: http://www.irs.gov/pub/irs-trty/model006.pdf (последнее посещение - 25 Февраля 2010). 10 Протокол от 07 октября 2010 г. "О внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года". |
